Ove la perdita non rilevi ai fini degli artt. 2446 e 2447 c.c., la società non è obbligata a procedere alla sua copertura.
Il documento OIC 28 precisa la priorità nell’utilizzo delle riserve ; per prime si utilizzeranno le riserve disponibili esistenti precisando che, qualora il loro ammontare complessivo non superi quello della perdita, la delibera assembleare deve anche stabilire quali altre riserve si devono impiegare.
Secondo l’opinione di dottrina prevalente e giurisprudenza di legittimità, la copertura delle perdite mediante l’utilizzo delle riserve deve seguire un preciso criterio:
- le riserve della società devono essere utilizzate secondo un ordine che tenga conto del grado di facilità con cui la società potrebbe deliberarne la destinazione ai soci;
- il capitale sociale ha un grado di indisponibilità maggiore di quello relativo alla riserva legale, laddove le riserve statutarie e quelle facoltative create dall’assemblea sono liberamente disponibili;
- devono essere utilizzate, nell’ordine, prima le riserve facoltative, poi quelle statutarie, poi quella legale e infine il capitale sociale.
Pertanto la copertura delle perdite deve avvenire utilizzando progressivamente le seguenti voci di patrimonio netto:
- gli utili di periodo ;
- gli utili pregressi non distribuiti;
- le riserve facoltative e straordinarie; riserve da fusione; riserve aventi origine fiscale;
- la riserva statutaria;
- la riserva da rivalutazione monetaria;
- la riserva da valutazione delle partecipazioni con il metodo del patrimonio netto;
- la riserva sovrapprezzo azioni e riserve da conversione di obbligazioni;
- versamento soci in conto capitale;
- la riserva legale;
- il capitale sociale.
Nel caso di riserve di rivalutazione monetaria ( ex L. 266/2005; ex DL 185/2008; ex L. 147/2013; ex L. 208/2015), l’art. 13 comma 2 della L. 21 novembre 2000 n. 342 prevede che in caso di utilizzo a copertura delle perdite, non si possono distribuire utili sino a quando la riserva stessa non sia stata reintegrata; ridotta con apposita deliberazione dell’assemblea straordinaria.
Ci si chiede se sia possibile utilizzare per la copertura delle perdite una riserva di rivalutazione anche se la società possiede altre riserve di utili.
Si ritiene che ,proprio per i vincoli previsti in merito per le riserve di rivalutazione sanciti dall’art. 13 del L. 342/2000 ( norma specifica) , l’utilizzo di una riserva di rivalutazione per coprire le perdite potrà effettuarsi, sia civilisticamente che fiscalmente, anche in presenza di riserve di utili (ad esempio la riserva straordinaria) aventi un maggior grado di disponibilità.
Sotto il profilo fiscale, i saldi attivi di rivalutazione concorrono a formare il reddito della società o dell’ente solo nel periodo di imposta in cui vengono attribuiti ai soci o partecipanti.
La copertura delle perdite non rappresenta un evento che origina la tassazione delle riserve in capo alla società.